Отложенные налоговые активы и обязательства в отчётности компании
Отложенные налоговые активы и обязательства отражают будущие последствия различий между бухгалтерским и налоговым учётом компании. Отложенный налоговый актив, или ОНА, означает признанное уменьшение будущего налога при выполнении необходимых условий. Отложенное налоговое обязательство, или ОНО, отражает будущее увеличение налога.
Для инвестора здесь есть полезное различие: налоговый расход уменьшает прибыль в отчёте, а налоговый платёж уменьшает деньги на счёте. Суммы могут не совпадать. Разберём их без проводок: проследим один расход за два периода и отдельно запишем, когда его признаёт бухгалтерия, когда он уменьшает налог и когда компания перечисляет деньги.
- Временная разница возникает, когда бухгалтерский и налоговый учёт по-разному оценивают актив или обязательство; её налоговый эффект относится к будущим периодам.
- ОНА не означает безусловного возврата денег из бюджета: возможность будущей налоговой экономии нужно обосновать.
- ОНО само по себе не свидетельствует о просрочке. Оно может возникнуть у компании, которая платит текущий налог вовремя.
- В расчёте ниже разница в 300 000 ₽ даёт 30 000 ₽ отложенного налога при строго условной ставке 10%.
- Остаток ОНА или ОНО на конец года и изменение этой суммы за год нельзя подставлять друг вместо друга.
Почему прибыль для отчёта и для налога различается
Бухгалтерская прибыль показывает результат по правилам составления отчётности. Налогооблагаемая прибыль рассчитывается по налоговым правилам. Один и тот же расход может попасть в эти расчёты в разные периоды или вообще не учитываться в одном из них.
Например, компания покупает оборудование. Его стоимость обычно относится на расходы постепенно через амортизацию. Бухгалтерский и налоговый порядок такого списания могут различаться. Покупка одна, но оставшаяся стоимость оборудования в двух видах учёта к концу года оказывается разной.
Для российской бухгалтерской отчётности правила учёта налога на прибыль содержит ПБУ 18/02. В отчётности по международным стандартам применяется МСФО IAS 12. Общая идея временных разниц помогает читать обе отчётности, однако условия признания, исключения и порядок отражения нужно проверять по соответствующему стандарту. Это два отдельных набора правил.
Временная разница позднее погашается
Временная разница на отчётную дату определяется сравнением балансовой и налоговой стоимости актива или обязательства. Балансовая стоимость указана в бухгалтерском учёте; налоговая используется для расчёта налоговых последствий.
Если налоговый учёт разрешил списать часть стоимости раньше бухгалтерского, текущая налогооблагаемая прибыль стала меньше. Но на следующие годы осталось меньше расходов, которые можно вычесть. При прочих равных будущий налог окажется больше. Именно такой эффект показывает ОНО.
Здесь полезно держать перед глазами весь срок использования оборудования. Раннее признание расхода меняет распределение налога между периодами; оно не обязательно уменьшает общую сумму налога за все годы.
Постоянная разница не переносится на будущее
Допустим, расход признан бухгалтерией, но налоговые правила не разрешают вычитать его ни в текущем, ни в последующих периодах. Это постоянная разница. Будущего налогового вычета по ней не появится, поэтому считать такой расход основанием для ОНА нельзя.
Различие имеет практический смысл. Если прибыль в отчёте и налоговая база не совпали из-за сроков признания, ищите будущий обратный эффект. Если причина постоянная, ждать такого эффекта не нужно. Одно только расхождение двух сумм ещё не объясняет, какой налог заплатит компания позже.
Как возникает и погашается ОНО
Возьмём условную компанию с оборудованием стоимостью 1 200 000 ₽. Она полностью спишет эту сумму за два года в обоих видах учёта. Бухгалтерская амортизация составит по 600 000 ₽ в год, налоговая: 900 000 ₽ в первом году и 300 000 ₽ во втором.
Для наглядности используем условную ставку 10%. Это не действующая ставка налога на прибыль и не описание разрешённого метода амортизации конкретной компании. В примере нет других разниц, изменения ставки, продажи оборудования и операций, отражаемых вне прибыли.
Оборудование одно, сроки списания разные
На конец первого года бухгалтерия ещё показывает оборудование стоимостью 600 000 ₽. Для налоговых целей осталось списать 300 000 ₽. Разница составляет 300 000 ₽: в будущем бухгалтерских расходов по этому оборудованию будет больше, чем налоговых.
| Показатель на конец года | Первый год | Второй год |
|---|---|---|
| Балансовая стоимость оборудования | 600 000 ₽ | 0 ₽ |
| Налоговая стоимость оборудования | 300 000 ₽ | 0 ₽ |
| Налогооблагаемая временная разница | 300 000 ₽ | 0 ₽ |
| ОНО при условной ставке 10% | 30 000 ₽ | 0 ₽ |
Расчёт обязательства: 300 000 × 10% = 30 000 ₽. Во втором году обе стоимости достигают нуля. Временная разница погашается, и соответствующее ОНО тоже становится нулевым.
Это не означает, что компания во втором году перестала платить налог. Наоборот, налоговая амортизация теперь меньше бухгалтерской, поэтому налогооблагаемая прибыль при прочих равных выше. Отложенный эффект первого года проявился в текущем налоге второго.
От обязательства к налоговому расходу
Пусть бухгалтерская прибыль до налога, уже после амортизации, равна 1 400 000 ₽ ежегодно. Чтобы получить налоговую прибыль в нашем примере, вернём в расчёт бухгалтерскую амортизацию и вычтем налоговую.
В первом году получится 1 400 000 + 600 000 − 900 000 = 1 100 000 ₽. Во втором: 1 400 000 + 600 000 − 300 000 = 1 700 000 ₽. Текущий налог составит соответственно 110 000 ₽ и 170 000 ₽.
| Показатель за год | Первый год | Второй год |
|---|---|---|
| Бухгалтерская прибыль до налога | 1 400 000 ₽ | 1 400 000 ₽ |
| Налогооблагаемая прибыль | 1 100 000 ₽ | 1 700 000 ₽ |
| Текущий налог | 110 000 ₽ | 170 000 ₽ |
| Изменение ОНО, влияющее на расход | +30 000 ₽ | −30 000 ₽ |
| Расход по налогу на прибыль | 140 000 ₽ | 140 000 ₽ |
В первый год к текущему налогу добавляется увеличение ОНО: 110 000 + 30 000 = 140 000 ₽. Во второй расход уменьшается на погашение ОНО: 170 000 − 30 000 = 140 000 ₽. За два года текущий налог и налоговый расход совпали: 280 000 ₽. По отдельным годам суммы были разными.
При этом таблица показывает начисленный текущий налог. Если дополнительно предположить, что его полностью перечисляют в том же году и других расчётов с бюджетом нет, платежи составят 110 000 ₽ и 170 000 ₽. В реальной отчётности такое совпадение нужно проверять отдельно.
Когда вместо ОНО получается ОНА
ОНА возникает при противоположном будущем эффекте: временная разница позволит уменьшить налог. Однако бухгалтерия признаёт актив при соблюдении условий, а не вслед за любым расходом, который ещё не удалось вычесть.
Обратный порядок списания
Рассмотрим отдельный условный вариант с оборудованием стоимостью 1 200 000 ₽. Бухгалтерия списывает 900 000 ₽ в первый год и 300 000 ₽ во второй, а налоговый учёт по 600 000 ₽ ежегодно. Для этого варианта заново зададим бухгалтерскую прибыль до налога: 1 400 000 ₽ в каждом году, уже после амортизации. Ставка остаётся условной, 10%; других разниц нет.
Тогда налоговая прибыль первого года равна 1 400 000 + 900 000 − 600 000 = 1 700 000 ₽. Текущий налог составляет 170 000 ₽. На конец года балансовая стоимость оборудования равна 300 000 ₽, налоговая 600 000 ₽. Оставшиеся налоговые расходы превышают бухгалтерские на 300 000 ₽.
При выполненных условиях признания возникает ОНА в 30 000 ₽. Увеличение этого актива уменьшает налоговый расход первого года: 170 000 − 30 000 = 140 000 ₽. Счёт компании от этой бухгалтерской записи не пополняется.
Во втором году налоговая прибыль составит 1 400 000 + 300 000 − 600 000 = 1 100 000 ₽, текущий налог 110 000 ₽. ОНА погасится на 30 000 ₽, а налоговый расход будет равен 110 000 + 30 000 = 140 000 ₽. Будущая экономия реализовалась через меньший текущий налог.
Почему будущей прибыли должно хватить
По пункту 14 ПБУ 18/02 ОНА признают при вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих периодах; при этом учитывают возможность уменьшения или погашения вычитаемой разницы. Для инвестора это означает необходимость прочитать обоснование будущей налоговой экономии.
Компания должна иметь возможность применить соответствующее уменьшение налоговой базы к будущей прибыли. Хороший прогноз выручки сам по себе этого не доказывает: после расходов бизнес может остаться убыточным. Значение имеют величина будущей налогооблагаемой прибыли, сроки и применимые ограничения.
Убыточный год сам по себе ещё не даёт полного ответа о качестве ОНА. Нужны пояснения о том, за счёт какой будущей налогооблагаемой прибыли компания рассчитывает его использовать. Особенно внимательно стоит читать эти основания, если убытки повторяются, а признанный налоговый актив растёт.
Где искать налоговый расход и фактические платежи
Три части отчётности отвечают на разные вопросы. Баланс показывает остаток на дату, отчёт о финансовых результатах объясняет прибыль за период, а отчёт о движении денежных средств показывает реальные поступления и выплаты.
Распишем по пунктам, что выписать из каждого документа:
- Из баланса и налоговых пояснений: ОНА и ОНО на начало и конец периода, а также причины их изменения.
- Из отчёта о финансовых результатах и пояснений: текущий налог и отложенную составляющую расхода или дохода по налогу.
- Из отчёта о движении денежных средств: фактически перечисленный налог на прибыль за тот же период.
Не подставляйте весь остаток ОНО в расчёт расхода за год. Если обязательство было 80 млн ₽ и стало 95 млн ₽, его увеличение равно 15 млн ₽. Но изменение ОНО не всегда целиком влияет на прибыль за год: часть операций отражается вне финансового результата. Ответ находится в расшифровке изменений.
Начисление не равно перечислению. На денежные платежи влияют сроки расчётов, авансы, доплаты за другие периоды и возвраты. Поэтому разница между налоговым расходом и платежом не обязательно равна изменению отложенного налога. Удобно сверять показатели на одном листе, оставляя отдельную строку для каждой причины расхождения.
Если трудно сориентироваться в формах, начните с разбора финансовой отчётности компании для инвестора. Связь покупки оборудования с последующими расходами раскрыта в статье о капитальных затратах и стоимости компании.
Что проверить инвестору в пояснениях
Рост ОНА не равнозначен улучшению бизнеса. Он может уменьшить налоговый расход и поддержать чистую прибыль, хотя продажи и денежные поступления не выросли. Разделите два объяснения результата: компания заработала больше до налога или в отчётности изменились налоговые оценки.
При чтении строки ОНО легко сделать другую ошибку: принять крупную сумму в обязательствах за просроченный налог. В примере с оборудованием ОНО появилось именно потому, что налоговые расходы признавались раньше бухгалтерских. Это обычное следствие разного порядка учёта.
Для вдумчивого чтения достаточно четырёх вопросов:
- Что породило разницу? Амортизация, оценка обязательств, налоговые убытки или другая причина должны быть понятны из пояснений.
- Что изменилось за год? Отделите новые разницы и погашение старых от пересмотра оценки и изменения применённой ставки.
- На чём основано признание ОНА? Ищите сведения о будущей налогооблагаемой прибыли и возможности использовать разницы в нужные сроки.
- Что произошло с деньгами? Сопоставьте налоговые платежи с денежным потоком и ближайшими обязательствами компании.
Владельцу акций такое чтение помогает оценить, насколько изменение чистой прибыли связано с работой бизнеса. Владельцу облигаций оно помогает не принять бухгалтерский актив за источник ближайшей выплаты. ОНА может иметь экономическую ценность, но купон в срок выплачивается деньгами.
При анализе заёмщика этот разбор полезно дополнить проверкой кредитного рейтинга облигаций и критериями выбора корпоративных облигаций. Само ОНО не является банковским кредитом: у него нет договорного графика процентов и погашения, хотя будущий налоговый эффект учитывать нужно.